Неопубликованная запись
Концепция фактического получателя дохода (ФПД)
Маринус ван Реймерсвале «Сборщики податей». Вена. Коллекция Лихтенштейнов. Австрия. 88 х 73 см.
Если вы хотите применить льготные положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения при выплате доходов иностранному лицу, необходимо убедиться, что он является фактическим получателем доходов. Если налоговый орган докажет, что доходы выплачены не фактическому получателю, в применении льгот по соглашению откажут.Фактическим получателем дохода является лицо (иностранная структура без образования юридического лица), которое имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться полученным другим лицом доходом в силу участия (контроля или иных обстоятельств) в этом лице.Когда известен фактический получатель дохода - конечный бенефициар, можно раскрыть всю цепочку участников и применить нормы международных соглашений того государства, резидентом которого является конечный бенефициар.
1. Как влияет концепция фактического получателя дохода на применение международных налоговых льгот.
Применять льготные положения соглашений об избежании двойного налогообложения (пониженные ставки, освобождение от налогообложения в РФ) можно только к доходам фактического получателя (п. 3 ст. 7 НК РФ). Если доходы выплачены не фактическому получателю, а номинальному посреднику (кондуиту), то к такой сделке нельзя применить положения международного соглашения со страной, рези
дентом которой является посредник.На практике сложился такой подход: применение международных налоговых соглашений исключительно для получения льгот налоговый орган признает неправомерным. При этом ему нужно доказать только то, что получатель дохода не является фактическим получателем дохода. Определять конечного бенефициарного собственника дохода инспекция не обязана (Письмо ФНС России от 28.04.2018 N СА-4-9/8285).
2. Как налоговому агенту применять международные соглашения при выплате доходов.
Необходимо выяснить, является ли получатель доходов конечным бенефициаром - фактическим получателем. Если вы выплачиваете доходы фактическому получателю, то применять льготы по международным соглашениям можно. При этом важно уделить внимание документальному подтверждению. Если иностранное лицо, которое получает доход, не является фактическим получателем, то ваши действия зависят от того, известен вам фактический получатель дохода или нет. Если фактический получатель дохода известен, доходы признаются выплаченными лицу, имеющему фактическое право на них (п. 4 ст. 7 НК РФ). Можно раскрыть всю цепочку получения дохода вплоть до конечного бенефициара (принцип прозрачности). Когда фактический получатель дохода (ФПД) неизвестен, нужно руководствоваться общими положениями Налогового кодекса РФ и выполнить функции налогового агента по удержанию и уплате налога с дохода иностранной компании. Положения международных соглашений не применяются. К примеру, при выплате дивидендов иностранной организации вы примените ставку 15%.Порядок налогообложения будет зависеть от того, кем является ФПД:
•ФПД - резидент РФ. При выплате в пользу организации налог удерживать не нужно, но только если вы проинформировали свой налоговый орган о фактическом получателе дохода (пп. 1 п. 4 ст. 7 НК РФ). Если выплачен доход физическому лицу, то применяется гл. 23 НК РФ и налоговый агент удерживает и перечисляет налог (Письма Минфина России от 19.03.2019 N 03-08-05/18076, от 21.05.2018 N 03-08-05/34056, Письмо ФНС России от 19.04.2018 N БС-4-11/7460@);
•ФПД - нерезидент РФ, и со страной резидентства есть международное соглашение. Применяются положения международного соглашения с той страной, резидентом которой является фактический получатель дохода (пп. 2 п. 4 ст. 7 НК РФ). Также нужно учитывать наличие дохода от участия в деятельности иностранной компании (посреднике) у фактического получателя дохода и факт декларирования и уплаты налогов с таких доходов (Письмо ФНС России от 28.04.2018 N СА-4-9/8285);
•ФПД - нерезидент РФ, и со страной резидентства нет международного соглашения. Нужно выполнить функции налогового агента в общем порядке (пп. 3 п. 4 ст. 7 НК РФ).
Указанный принцип прозрачности применяется и в отношении дивидендов (п. 1.1 ст. 312 НК РФ).
3. Кто признается фактическим получателем дохода.
Фактическим получателем дохода признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), если (п. 2 ст. 7 НК РФ):
•имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным другой организацией (иностранной структурой) в силу: прямого участия; косвенного участия; контроля над организацией (иностранной структурой); иных обстоятельств;
•в его интересах иное лицо правомочно распоряжаться полученным доходом.
Кроме того, при определении фактического получателя доходов учитываются функции, выполняемые такими лицами (иностранными структурами), и принимаемые ими риски.Таким образом, лицо признается фактическим получателем дохода не только при наличии правовых оснований для его получения. Это лицо должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть фактически получать выгоду от полученного дохода и определять его дальнейшую экономическую судьбу (Письмо Минфина России от 24.08.2018 N 03-12-12/2/60389).Наличие фактического права на доходы нужно определять по каждой отдельной выплате в виде дивидендов и (или) по группе выплат в рамках одного договора (п. 2 ст. 7 НК РФ).
Иностранное лицо не признается фактическим получателем дохода, если (п. 3 ст. 7 НК РФ):
•обладает ограниченными полномочиями в части распоряжения этим доходом;
•осуществляет в отношении дохода посреднические функции в интересах иного лица;
•не выполняет никаких иных функций и не принимает на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы иному лицу;
•иное лицо, получающее доходы от иностранного лица при прямом получении таких доходов от источников в РФ, не имело бы права на применение льгот по международным соглашениям.
Перечисленные правила в отношении лица, которое не признается фактическим получателем дохода, соответствуют большинству международных соглашений.
4. Каковы критерии оценки фактического получателя дохода.
Чтобы установить фактического получателя дохода, нужно провести в том числе оценку деятельности иностранного лица и его роли в конкретной сделке. Это позволит исключить претензию налоговых органов о техническом характере участия иностранной компании.Нужно провести комплексный анализ, а именно квалифицировать совершенные сделки, оценить их деловую цель.При определении фактического получателя дохода доказательства осуществления деятельности иностранной компанией должны свидетельствовать о том, что доход использован для создания центра прибыли в иностранной юрисдикции или иностранный капитал привлечен в российскую экономику (Письмо ФНС России от 28.04.2018 N СА-4-9/8285).
При оценке доказательств учитываются такие критерии:
•реальная хозяйственная деятельность;
• реальное присутствие.
Признаки, подтверждающие реальное присутствие и реальную хозяйственную деятельность, таковы:
Налоговый орган учитывает:1)есть ли у компании источники дохода, кроме дивидендов, процентов по займам взаимозависимым и аффилированным лицам;2)является ли основной целью деятельности выведение дохода из-под налогообложения в РФ;3)является ли существенным другой доход (если он есть).Операции, направленные на создание видимости осуществления иной деятельности, не учитываются в качестве доказательств ведения самостоятельной предпринимательской деятельности иностранной компанией.Налоговый орган подробно рассматривает вопрос о правильной квалификации сделки. Особое внимание он уделяет сделкам по займам. Так, заем может быть переквалифицирован в инвестиции.В каждом случае учитываются свои особенности сделки.
На основании судебной практики можно выделить следующие признаки инвестиционного характера сделки:
•существенная доля акций принадлежит заимодавцу;
•заем не был возвращен в срок, а был пролонгирован;
•в течение срока действия договора сумма займа (процентная ставка) увеличивалась;
•в период пролонгации займов компания-заимодавец получала убыток;
•заимодавец не требовал возврата долга, и обеспечение займа ему не выдавалось.
5. Как подтвердить фактического получателя доход.
Обязанность подтверждать фактического получателя дохода установлена Налоговым кодексом РФ для того, чтобы обосновать применение льгот по международным соглашениям (п. 1 ст. 312 НК РФ).С целью подтверждения фактического получателя дохода, по мнению ФНС России, налогоплательщики должны (Письмо от 28.04.2018 N СА-4-9/8285):
•обосновывать необходимость определенной формы совершения сделок (операций);
•обосновывать вовлечение иностранных компаний в структуру бизнеса и сделок (операций);
•представлять доказательства разумности сделанного выбора и обоснованности предпринимательского риска.
Список документов, необходимых для определения фактического получателя дохода, не установлен. Главное, чтобы налоговый орган или суд мог сделать вывод, что иностранная компания ведет самостоятельную коммерческую деятельность и самостоятельно распоряжается рассматриваемым доходом.Как отмечает Минфин России, отсутствие перечня конкретных документов свидетельствует о том, что законодатель отдает предпочтение содержанию информации (Письмо от 24.07.2018 N 03-08-05/51824).Подтвердить правильность определения конечного бенефициара можно разными документами в зависимости от ситуации. По операциям с дивидендами подтверждением может быть схема всей цепочки владения соответствующими долями в капиталах компаний. Ведение компанией предпринимательской деятельности можно подтвердить, например, каталогами продукции и договорами с контрагентами, статьями в СМИ.Доказательством того, что доход компании не был "транзитным", может быть подтверждение, что он включен не только в финансовый результат, но и в налоговую базу иностранной компании. Однако, если по иностранному закону такой вид доходов (прежде всего дивиденды) освобожден от налога, это еще не значит, что компания не имеет фактического права на данный доход.Физлица или отдельно установленные организации по доходам, которые получены с 01.01.2018, применяют упрощенный порядок подтверждения фактического получателя дохода. Им достаточно представить (п. 1.5 ст. 312 НК РФ):
•письмо-подтверждение о наличии фактического права на доход;
•документы, подтверждающие установленные критерии.
В то же время упрощенный порядок подтверждения ФПД не отменяет требования о том, что лицо, имеющее фактическое право на доход в виде дивидендов, должно прямо и (или) косвенно участвовать в российской организации, выплатившей такой доход (Письмо Минфина России от 01.04.2019 N 03-08-05/22411).